Unterschiede Handelsbilanz-Steuerbilanz (2.10.2003)
1. Allgemeines
Die Handelsbilanz ist gemäß § 193 Handelsgesetzbuch (HGB) von allen Vollkaufleuten aufzustellen. Erwerbsgesellschaften (OEG, KEG) und die Gesellschaft nach bürgerlichem Recht (GesBR) unterliegen nicht den handelsrechtlichen Rechnungslegungsverpflichtungen und erstellen daher keine Handelsbilanz.
Vollkaufleute sind gemäß § 5 Einkommensteuergesetz (EStG) zur Erstellung der Steuerbilanz verpflichtet. Gemäß § 4 EStG bzw. § 125 Bundesabgabenordnung (BAO) müssen Minderkaufleute (Kleingewerbetreibende) und Land- und Forstwirte dann eine Steuerbilanz aufstellen, wenn sie die Buchführungsgrenzen in zwei aufeinander folgenden Jahren überschreiten. (Auch das freiwillige Führen der Bücher unter den Buchführungsgrenzen führt zur Erstellung einer Steuerbilanz.)
Kaufleute, die zur Aufstellung der Handelsbilanz und der Steuerbilanz verpflichtet sind, erstellen in der Regel neben der Handelsbilanz keine zusätzliche Steuerbilanz. Soweit die Ansätze in der Handelsbilanz den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, werden die erforderlichen Gewinnkorrekturen in einer steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung durchgeführt.
In diesem Zusammenhang kommt dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz große Bedeutung zu. Danach ist ein Sachverhalt in der Steuerbilanz grundsätzlich ebenso zu behandeln wie in der Handelsbilanz, solange keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften ein Abweichen davon verlangen.
2. Abweichungen Handelsbilanz/Steuerbilanz
Die steuerrechtlichen Abweichungen von der Handelsbilanz bedeuten meist höhere Aktivposten und niedrigere Passivposten in der Steuerbilanz, und damit ein höheres versteuertes Eigenkapital.
In der Folge werden einige für den Rechnungswesenunterricht relevante Beispiele angeführt.
2.1 Abfertigungsrückstellung
Die Abfertigungsrückstellung muss in der Handelsbilanz dotiert werden. (Eine etwaige steuerrechtliche Auflösung ist für die Handelsbilanz ohne Bedeutung.) In der Handelsbilanz ist gemäß
§ 211 HGB eine Berechnung nach versicherungsmathematischen Grundsätzen erforderlich. Es darf jedoch vereinfachend auch ein bestimmter Prozentsatz der fiktiven Ansprüche zum jeweiligen Abschlussstichtag angesetzt werden, wenn dagegen keine erheblichen Bedenken bestehen. In diesem Fall wird in der Regel der steuerliche Prozentsatz übernommen.
In der Steuerbilanz beträgt das Höchstausmaß gemäß § 14 EStG ab dem Jahr 2003 45% der fiktiven Abfertigungsansprüche. Die Abfertigungsrückstellung kann bis zu 60% gebildet werden, wenn die betreffenden Arbeitnehmer am Abschlussstichtag das 50. Lebensjahr vollendet haben. Die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung vermindert sich schrittweise ab dem Jahr 2003. Ab dem Jahr 2007 entfällt diese Pflicht. In den Abschlussperioden 2002 oder 2003 ist eine steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung möglich. In diesem Fall kann die Wertpapierdeckung sofort entfallen. (siehe Archiv >> Personalverrechnung, RW-News vom 3.3.2003)
Wird die handelsrechtliche Rückstellung nach der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung weiterhin dotiert, so ist dieser handelsrechtliche Aufwand dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen.
2.2 Aufwandsrückstellungen
Rückstellungen für einen Aufwand, für den noch keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht (z.B. unterlassene Reparaturen), dürfen gemäß § 198 HGB in der Handelsbilanz gebildet werden, wenn diese Aufwendungen am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind.
Aufwandsrückstellungen sind im § 9 EStG nicht angeführt. Ihre Bildung und Auflösung ist in der Steuerbilanz nicht zulässig.
Die handelsrechtliche Zuführung einer Aufwandsrückstellung ist dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen. Die im handelsrechtlichen Bilanzgewinn enthaltenen Erträge aus der Auflösung solcher Rückstellungen kürzen den steuerlichen Gewinn.
2.3 Langfristige Rückstellungen
In der Steuerbilanz dürfen Rückstellungen, deren Laufzeit am Abschlussstichtag nicht weniger als 12 Monate beträgt, nur mit 80% des Teilwertes angesetzt werden. Diese Regelung gilt nicht für die Abfertigungsrückstellung und die Pensionsrückstellung.
Da diese langfristigen Rückstellungen in der Handelsbilanz uneingeschränkt gebildet werden dürfen, ergeben sich in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung Hinzurechnungen bzw. Kürzungen.
Die handelsrechtliche Dotierung ist, soweit der Satz von 80% des Teilwertes überschritten wird, dem steuerlichen Gewinn hinzuzurechnen. Die (Teil-)Auflösung langfristiger Rückstellungen führt mit dem Teil, der den steuerlichen Ansatz übersteigt, zu einer steuerlichen Gewinnkürzung.
2.4 Pauschale Rückstellungen
Nach den Bestimmungen des HGB sind in der Handelsbilanz pauschale Rückstellungen (z.B. für Garantiearbeiten) zu bilden, wenn ein entsprechendes Risiko besteht.
Die Bildung von pauschalen Rückstellungen ist in der Steuerbilanz gemäß § 9 EStG nicht zulässig. Die Bildung von Rückstellungen ist nur dann zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen (oder dem Entstehen) einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.
Eine Dotierung einer pauschalen Rückstellung in der Handelsbilanz muss steuerlich zur Gänze hinzugerechnet werden. Die handelsrechtliche Auflösung von pauschalen Rückstellungen führt zu einer steuerlichen Gewinnkürzung.
2.5 Pauschale Wertberichtigung zu Forderungen
Gemäß § 226 HGB ist die Bildung von pauschalen Wertberichtigungen zu Forderungen in der Handelsbilanz erforderlich. In der Steuerbilanz ist die Ausweisung pauschaler Wertberichtigungen für Forderungen gemäß § 6 EStG nicht zulässig.
Die handelsrechtliche Zuführung zu pauschalen Wertberichtigungen zu Forderungen ist steuerlich hinzuzurechnen. Erträge aus der Auflösung pauschaler Wertberichtigungen für Forderungen sind vom steuerlichen Gewinn abzuziehen.
2.6 Abschreibungen
In der Handelsbilanz ist der Wertminderung der abnutzbaren Gegenstände des Anlagevermögens durch die planmäßige Abschreibung gemäß § 204 HGB Rechnung zu tragen. Die Abschreibungsdauer richtet sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Die Methode der Abschreibung kann frei gewählt werden. Sie kann z.B. linear, degressiv oder progressiv erfolgen. Konkrete Abschreibungssätze sind im Handelsrecht nicht festgelegt. (siehe Archiv >> Sonstiges, RW-News vom 3.2.2003)
Der § 7 EStG schreibt für die Steuerbilanz die gleichmäßige Verteilung (lineare Abschreibung) der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von abnutzbarem Anlagevermögen auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vor. (Eine Ausnahme stellt die Absetzung für Substanzverringerung bei Bergbaubetrieben dar.) Die Abschreibung wird im Steuerrecht als Absetzung für Abnutzung (AfA) bezeichnet. Eine bestimmte Nutzungsdauer wird im EStG nur hinsichtlich Pkw und Kombi (8 Jahre), Gebäuden (33 1/3 Jahre) und Firmenwert (15 Jahre) vorgeschrieben. (siehe Archiv >> Sonstiges, RW-News vom 3.2.2003)
Wird ein Pkw oder Kombi handelsrechtlich auf eine Nutzungsdauer unter 8 Jahren abgeschrieben, muss die Differenz auf die steuerlich vorgeschriebene AfA von 12,5% dem Gewinn hinzugerechnet werden. Pkw-Leasingraten sind handelsrechtlich zur Gänze als Aufwand zu behandeln. Ist die in den Leasingraten enthaltene AfA-Komponente in Jahressumme höher als jene AfA, die sich im Falle eines Kaufes unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von 8 Jahren ergibt, ist für den Unterschiedsbetrag steuerrechtlich ein Aktivposten anzusetzen. In der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung ergibt sich in diesem Fall eine Hinzurechnung.
Wird ein Betriebsgebäude auf weniger als 33 1/3 Jahre abgeschrieben, muss die AfA-Differenz auf 3% dem steuerlichen Gewinn hinzugerechnet werden.
Der Firmenwert kann handelsrechtlich wahlweise zur Gänze als Aufwand oder auf 2-15 Jahre abgeschrieben werden. Die Differenz zwischen höherer handelsrechtlicher Abschreibung und steuerlich zulässiger AfA ist dem Gewinn hinzuzurechnen.
2.7 Steuerliche Gewinnkürzungen außerhalb des Rechnungswesens
Der steuerpflichtige Gewinn ist nicht nur um steuerfreie Erträge zu kürzen, die der Finanzbuchführung entnommen werden können. Die steuerlichen Bestimmungen sehen eine Reihe von zusätzlichen Absetzbeträgen wie z.B. Forschungsfreibetrag, Bildungsfreibetrag, Lehrlingsfreibetrag vor. (siehe Archiv >> Steuerrecht, RW-News vom 4.11.2002)
3. Hinweis
Auf der Homepage des Bundeskanzleramtes der Republik Österreich gelangt man unter der Adresse
http://www.ris.bka.gv.at/bundesrecht
zu den Datenbanken der verschiedensten Gesetzestexte. In diesem Rechtsinformationssystem (RIS) findet man u.a. die aktuelle Fassung des Handelsgesetzbuches (HGB) und des Einkommensteuergesetzes (EStG). Durch Eingabe des gewünschten Gesetzes („HGB“ oder „EStG“) unter „Kurztitel/Abkürzung“ und des entsprechenden Paragraphen bzw. des gesuchten Stichwortes gelangt man zum gewünschten Gesetzestext.
4. Download
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